In caso di risarcimento del danno patrimoniale quale è il trattamento fiscale applicabile? Sussiste differenza, ai fini IRPEF, tra danno emergente e lucro cessante? In sede di accordo transattivo le parti posso qualificare autonomamente il tipo di danno risarcito? Entro quali limiti la qualificazione contrattuale del credito risarcitorio è contestabile dall’AE? Cosa ha precisato, da ultimo, l’AE per quanto riguarda il danno da demansionamento?
Il regime fiscale degli obblighi risarcitori costituisce, da sempre, questione attuale e di estrema rilevanza sia in ambito giuslavoristico che, naturalmente, in ambito civilistico in genere.
Per quanto riguarda, nello specifico, le controversie relative al rapporto di lavoro, non è infrequente che esse si concludano con accordi transattivi.
In tali accordi e ai fini del regime fiscale applicabile è, certamente, rilevante la qualificazione che fanno le parti in ordine al credito che ne scaturisce per il lavoratore.
Tuttavia sorge spontaneo chiedersi in che misura sia vincolante la qualificazione fatta dalle parti contraenti per l’Amministrazione fiscale.
Il problema dell’assoggettabilità all’IRPEF dei crediti risarcitori sorge, inoltre, anche in presenza di una pronuncia giurisdizionale sulla questione.
Nello specifico e per quanto riguarda il danno patrimoniale, assume rilevanza sotto questo frangente la qualificazione del danno come lucro cessante o come danno emergente.
Far gravitare l’obbligazione risarcitoria nell’una piuttosto che nell’altra categoria non è indifferente ai fini fiscali.
Per quanto riguarda il risarcimento del danno in tema di controversie sorte sul rapporto di lavoro è, peraltro, da ultimo intervenuta l’Agenzia delle Entrate con chiarimenti importanti.
Ci si riferisce alla risposta n° 185/2022, resa dall’Amministrazione fiscale a seguito di interpello presentato da una società datrice di lavoro.
Il caso concreto ha riguardato un obbligo risarcitorio sorto a carico del datore di lavoro nei confronti del lavoratore a seguito di sentenza del Tribunale del Lavoro.
Nella fattispecie, il Giudice aveva accolto parzialmente la domanda del ricorrente condannando il resistente al danno patrimoniale da perdita di professionalità conseguente al demansionamento perpetratosi per circa 30 anni.
Sull’importo liquidato a titolo risarcitorio l’azienda aveva prudenzialmente operato la ritenuta ai fini IRPEF e versato il relativo importo al fisco.
Successivamente, con atto di precetto, il lavoratore aveva richiesto al datore di lavoro il pagamento di tale ultimo importo, contestando la fondatezza della ritenuta alla fonte.
Onde evitare ulteriore contenzioso lo stesso datore di lavoro, dopo aver versato quanto richiesto al lavoratore, ha poi interpellato l’Agenzia delle Entrate per ottenere conferma in ordine alla congruità con la normativa fiscale, nonché indicazioni relativamente alle modalità di recupero delle somme versate indebitamente al fisco.
I quesiti formulati sono i seguenti
- se l’importo versato a titolo di risarcimento per demansionamento, sia volto a reintegrare il c.d. danno emergente e, pertanto, privo di rilevanza reddituale ed impropriamente assoggettato a ritenuta; o diversamente sia volto a reintegrare il c.d. lucro cessante, con piena rilevanza reddituale e, pertanto, correttamente assoggettato a ritenuta;
- nel caso in cui l’importo fosse privo di rilevanza reddituale, le modalità con le quali possono essere recuperate le ritenute versate.
Si approfondirà ora la questione dell’assoggettabilità a IRPEF dei crediti da risarcimento del danno patrimoniale, anche in riferimento all’orientamento applicativo espresso dall’Agenzia delle Entrate.
Indice.
- Il danno patrimoniale nella duplice connotazione di danno emergente e lucro cessante.
- Trattamento fiscale secondo il quadro normativo generale.
- Trattamento fiscale applicabile in base all’art. 6 TUIR.
- Esclusione dalla tassazione IRPEF delle voci risarcitorie non sostitutive o reintegrative di redditi.
- Recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate in riferimento al danno emergente.
- Precedenti orientamenti giurisprudenziali in tema di danno emergente.
- Qualificazione del danno da “perdita di chance” a fini fiscali.
- Attuale orientamento dell’Agenzia delle Entrate in riferimento al demansionamento.
- Interpretazione del contratto nel caso di qualificazione del danno in sede transattiva.
- Giurisprudenza consolidata in ordine all’interpretazione degli accordi tra le parti.
- Preminenza della volontà delle parti come espressa nel dato letterale dell’accordo.
- Orientamento della Corte Costituzionale.
- Conclusioni.
1 – Il danno patrimoniale nella duplice connotazione di danno emergente e lucro cessante.
Com’è noto, il danno si concretizza in una lesione dell’interesse individuale al conseguimento o alla conservazione di un bene, materiale o immateriale.
Esso, ai sensi dell’art. 1223 c.c., si distingue in:
- danno emergente
- lucro cessante
Il danno emergente è costituito dallaperdita economica subita dal patrimonio del creditore come conseguenza della mancata, inesatta o ritardata prestazione del debitore.
Il lucro cessante si concretizza nel mancato guadagno che si sarebbe prodotto se l’inadempimento non vi fosse stato.
Viene, in tal caso, meno l’incremento patrimoniale che, in assenza della condotta illecita, si sarebbe prodotto a favore del creditore danneggiato.
2 – Quadro normativo generale relativo al trattamento fiscale dei crediti risarcitori.
Per comprendere il regime fiscale delle somme corrisposte a titolo risarcitorio occorre fare, preliminarmente, riferimento al principio generale enunciato dall’art. 6, D.P.R. 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi – TUIR).
Il predetto articolo individua i redditi soggetti a tassazione tra quelli riconducibili alle seguenti categorie:
- redditi fondiari;
- redditi di capitale;
- redditi di lavoro dipendente;
- redditi di lavoro autonomo;
- redditi d’impresa.
Il comma 2 dello stesso articolo precisa, poi, che “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”.
3 – Trattamento fiscale applicabile in base all’art. 6 TUIR.
Da ciò ne consegue che tutte le somme versate in sostituzione di redditi che, in assenza della condotta illecita, si sarebbero dovuti percepire sono parificate, ai fini fiscali, a tali redditi.
Di talchè, qualsiasi somma sostituiva o reintegrativa di redditi non percepiti e retribuzioni non corrisposte o, ancora, qualsiasi somma sostitutiva del mancato guadagno (lucro cessante), deve essere ricondotta in una delle categorie di cui al comma 1, art. 6, TUIR.
Il regime applicabile sarà, ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. i) quello della tassazione separata.
A tal proposito, in riferimento specifico alle somme ricevute dal lavoratore a seguito di accordo transattivo con il datore di lavoro per una controversia inerente licenziamento illegittimo, la Suprema Corte, con sentenza 11634/2019 ha confermato l’applicazione del regime di tassazione separata.
Nel caso specifico, tuttavia, non era in discussione l’assoggettamento a IRPEF delle somme corrisposte a titolo transattivo.
4 – Esclusione dalla tassazione IRPEF delle voci risarcitorie non sostitutive o reintegrative di redditi.
Dal quadro normativo sopra delineato si evince l’esclusione dalla tassazione IRPEF delle somme risarcitorie che non svolgano funzioni di sostituzione o reintegra anche solo parziale di redditi.
Saranno, conseguentemente, libere da tassazione tutte le voci riconducibili a danno emergente come, ad esempio, il danno da perdita di professionalità conseguente a demansionamento.
5 – Recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate in riferimento al danno emergente.
Proprio sotto questo frangente l’Agenzia delle Entrate, con risposta n° 185/2022 a interpello di datore di lavoro privato si è espressa chiaramente, ribadendo l’orientamento già precedentemente espresso secondo cui:
“sono in sostanza imponibili le somme corrisposte al fine di sostituire mancati guadagni (cd. lucro cessante) sia presenti che futuri del soggetto che le percepisce. Diversamente non assumono rilevanza reddituale le indennità risarcitorie erogate al fine di reintegrare il patrimonio del soggetto, ovvero al fine di risarcire la perdita economica subita dal patrimonio (cd. danno emergente) (cfr. risoluzione 24 maggio 2002, n. 155/E, 7 dicembre 2007, n. 356/E, 22 aprile 2009, n. 106/E, 15 febbraio 2018, n. 16/E)”.
6 – Precedenti orientamenti giurisprudenziali in tema di danno emergente.
D’altronde, come ha osservato l’Agenzia delle Entrate, anche la giurisprudenza di legittimità si era espressa in tal seno.
la Corte di Cassazione con sentenza 23 settembre 2008, n. 28887 aveva già affermato il principio secondo cui la somma liquidata a titolo risarcitorio non sarebbe soggetta a imposizione fiscale ai fini IRPEF qualora non rappresenti “alcuna reintegrazione di reddito patrimoniale non percepito ma piuttosto il risarcimento del danno alla professionalità e all’immagine derivato dal demansionamento”.
7 – Qualificazione del danno da “perdita di chance” a fini fiscali.
Parimenti, per le somme erogate in riferimento alla perdita di “chance professionali ossia connesse alla privazione della possibilità di sviluppi o progressioni nell’attività lavorativa è stato chiarito che le stesse non sono imponibili”.
Da ultimo, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza del 7 febbraio 2019, n. 3632, ha ribadito che “il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”, non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del danno emergente dalla perdita di una possibilità attuale”.
8 – Attuale orientamento dell’Agenzia delle Entrate in riferimento al demansionamento.
Sulla scia dei recenti orientamenti giurisprudenziali, l’Agenzia delle Entrate ha associato analogicamente il demansionamento alla più generale categoria del danno emergente.
La relativa somma versata a titolo risarcitorio, pertanto, non è assoggettabile a IRPEF.
Qualora, tuttavia, sia stata già versato il contributo, sarà necessario recuperare il relativo importo presentando la dichiarazione integrativa del Modello 770.
In proposito specifica l’Agenzia delle Entrate: “A tal fine, nel frontespizio del modello 770/2021 integrativo andrà inserito il protocollo della dichiarazione che si intende rettificare e nel quadro ST andrà indicato il versamento effettuato erroneamente, inserendo nella seconda colonna “Ritenute operate” l’importo 0. Nel quadro SX potrà, quindi, essere fatto valere il credito inserendo la somma versata erroneamente nel rigo SX1 colonna 2 “Versamenti in eccesso” e cumulata nel rigo SX4 colonna 4 “Credito risultante dalla presente dichiarazione”, indicando poi in colonna 5 quanto di essa è già stato utilizzato in compensazione”.
9 – Interpretazione del contratto nel caso di qualificazione del danno in sede transattiva.
Infine si riportano brevi cenni relativi all’ipotesi in cui le parti contraenti, in sede di accordo transattivo, qualifichino il danno secondo la categoria fiscalmente più vantaggiosa.
In fattispecie riguardanti una qualificazione contrattuale del danno, l’amministrazione fiscale potrebbe avere interesse a ricondurre le somme corrisposte nella categoria del lucro cessante in quanto fiscalmente onerosa.
Si pone, pertanto, il problema dell’interpretazione contrattuale che, in caso di controversia, spetta inevitabilmente al giudice.
Egli, tuttavia, non potrà esimersi dall’applicare le disposizioni di cui all’art. 1362 c.c. secondo cui, nell’attività interpretativa del contratto, dovrà essere approfondita la reale intenzione delle parti, senza potersi limitare al senso letterale dei termini utilizzati nell’accordo.
Sotto questo frangente assumerà, peraltro, rilevanza il comportamento complessivo delle parti anche posteriormente la conclusione del contratto.
10 – Giurisprudenza consolidata in ordine all’interpretazione degli accordi tra le parti.
Secondo giurisprudenza consolidata, tuttavia, l’art. 1362 c.c. cit. considera il criterio ermeneutico del “significato letterale delle parole” come criterio prioritario per la valutazione dell’intento comune tra le parti contraenti.
Il giudice, quindi, prima di poter accantonare questo criterio per utilizzare altri parametri interpretativi, dovrà fornire puntuali argomentazioni circa l’insufficienza o contraddittorietà del dato letterale, salvo che essa non sia evidente.
A tal proposito vedasi, ex multis, Cassazione 10218/2008.
11 – Preminenza della volontà delle parti come espressa nel dato letterale dell’accordo.
Da ciò se ne desume che, salvi i casi di manifesta contraddittorietà o insufficienza del testo transattivo, l’opinione del giudice non può mai sostituirsi alla volontà espressa dalle parti nell’accordo.
A ciò aggiungasi, da ultimo, la generale clausola di cui all’art. 1366 c.c. che, richiamando il generale principio della buona fede, preserva prioritariamente l’affidamento delle parti sul testo dell’accordo transattivo.
12 – Orientamento della Corte Costituzionale.
Rilevante, peraltro, appare la sentenza della Corte Costituzionale n° 158/2020 in riferimento all’art. 20 TUIR circa la valutazione degli atti potenzialmente elusivi.
La Consulta, considerando i nuovi principi in materia introdotti dall’art. 10Bis, legge 2012/2020, ha ritenuto che ammettere la potestà di una riqualificazione ampia e incondizionata degli atti tra privati produrrebbe l’effetto di consentire “all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea)”.
13 – Conclusioni.
In conclusione e salvo i casi di testo contraddittorio o poco chiaro, non sarà possibile per l’amministrazione fiscale contestare la qualificazione contrattualmente stabilita delle somme a titolo risarcitorio, adducendo la sola motivazione di un prospettato accordo elusivo dell’imposizione fiscale.
L’accordo transattivo con il quale le somme corrisposte sono ricondotte nel danno emergente, se ben formulato, non è contestabile da un punto di vista fiscale.